Новые правила вычета НДС при экспорте работ и услуг
С 1 июля 2019 года изменились правила налогообложения работ и услуг, местом реализации которых не признается территория РФ. Соответствующие поправки в НК РФ внесены Федеральным законом от 15.04.2019 № 63-ФЗ.
С 1 июля 2019 года изменились правила налогообложения работ и услуг, местом реализации которых не признается территория РФ (пп. 2.1. п. 2 ст. 170 НК РФ).
Если товары, работы и услуги приобретены (ввезены) и использованы в операциях, не облагаемых НДС (они перечислены в ст. 149 НК РФ), и место их реализации — не территория РФ, то входящий налог учитывается в стоимости таких товаров, работ, услуг. Если же работы или услуги не поименованы в ст. 149 НК РФ, то у налогоплательщика появляется право на вычет входного НДС, даже если место реализации — не территория РФ.
Напомним прежний порядок:
- экспорт товаров — ставка НДС 0 %, право на вычет входного НДС есть;
- работы, услуги поименованы в ст. 149 НК РФ — они не облагаются НДС или освобождены от налога;
- работы, услуги не поименованы в ст. 149 НК РФ. Обратимся к ст. 148 НК РФ. Если место реализации работ, услуг — территория РФ, то операция облагается НДС, право на вычет есть. Если местом реализации не признается территория РФ, то НДС не начисляется и не уплачивается, вычета входящего налога нет.
С 1 июля 2019 года правила такие:
- работы, услуги поименованы в ст. 149 НК РФ, местом их реализации не признается территория РФ (по правилам ст. 148 НК РФ). Входящий НДС учитывается в стоимости приобретенных (ввезенных) работ, услуг, а не принимается к вычету;
- работы, услуги не поименованы в ст. 149 НК РФ, местом их реализации не признается территория РФ. Вычет входного НДС возможен.
С 1 июля 2019 при выполнении работ, оказании услуг, местом реализации которых не признается территория РФ, ведение раздельного учета не требуется. Если операции не упомянуты в ст. 149 НК РФ, они приравнены к облагаемым НДС.
Сдача любых видов отчетности во все контролирующие органы: ФНС, ПФР, ФСС, Росстат, РАР, РПН
НДС по работам и услугам от контрагента из страны ЕАЭС
Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 12 мая 2017 г.
Иногда российские организации при заказе работ или услуг у контрагента из страны ЕАЭС (Белоруссии, Казахстана, Киргизии или Армении) вынуждены оплачивать ему иностранный НДС. В некоторых случаях его можно учесть при расчете российских налогов.
Иностранный НДС к вычету не предъявишь
Рассмотрим такую ситуацию: российская компания приобретает у контрагента из страны Таможенного союза работы или услуги. Она получила счет-фактуру, оформленный по правилам страны контрагента. В нем указана стоимость работ/услуг, ставка иностранного НДС и его сумма. Имеются и все первичные документы, подтверждающие выполнение работ или оказание услуг (договор, акт и т. п.).
Затем российская компания принимает работу/услугу к учету. Однако даже после этого у нее нет права на вычет НДС, предъявленного иностранным исполнителемПисьма Минфина от 01.07.2014 № 03-07-08/31595; УФНС по г. Москве от 27.10.2011 № 16-15/104421@. И вот почему.
У российского и иностранного налогов одинаковые названия — НДС, но это еще не повод для вычета. Иностранный НДС уплачивается контрагентом в бюджет другой страны. При этом нет каких-либо особых международных положений, позволяющих российским налогоплательщикам зачитывать уплаченный иностранный налог в счет уменьшения обязательств по уплате российского НДС.
Так что российские плательщики НДС могут принять к вычету только суммы российского НДС. К примеру, можно заявить вычет налога:
предъявленного российским поставщиком;
уплаченного при ввозе товаров в РФ;
предъявленного иностранным контрагентом, стоящим на налоговом учете в России в качестве плательщика ст. 171 НК РФ
Что делать дальше с налогом, предъявленным иностранным контрагентом, не стоящим в России на налоговом учете, зависит от ситуации.
Определяем, правомерно ли предъявлен к оплате НДС
В рамках ЕАЭС работы и услуги облагаются НДС в той стране, территория которой признается местом их реализации для целей налогообложенияпп. 28, 29 приложения № 18 к Договору о ЕАЭС (подписан в г. Астане 29.05.2014) (далее — приложение № 18). Поэтому российскому заказчику придется выяснять, какая из стран является местом реализации работ или услуг.
Для этого можно воспользоваться нашей таблицей.
| Виды работ, услуг | Критерий определения места реализации | Правомерно ли предъявлен иностранный НДС |
| Работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом (в том числе услуги по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях) | Местонахождение недвижимост | Да, если недвижимость — в стране контрагента |
| Работы, услуги непосредственно связаны с движимым имуществом, транспортными средствами (за исключением аренды транспорта и иного его предоставления в пользование) | Местонахождение движимого имущества, транспортного средств | Да, если имущество — в стране контрагента |
| Услуги в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физкультуры, туризма, отдыха и спорта | Место оказания услу | Да, если услуги оказаны в стране контрагента |
| Консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы. Работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных. Услуги по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя. Передача, предоставление, уступка патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав. Аренда, лизинг и предоставление в пользование на иных основаниях движимого имущества (за исключением транспортных средств). Услуги посредника, привлекающего исполнителя для работ/услуг, указанных в этой ячейке | Страна заказчик | Нет, поскольку заказчик — российский налогоплательщик |
| Аренда, лизинг и предоставление в пользование на иных основаниях транспортных средств. Иные работы и услуги, не упомянутые в таблице | Страна исполнител | Да, поскольку исполнитель — налогоплательщик Беларуси, Казахстана, Киргизии или Армении |
Исключение сделано для вспомогательных работ/услуг: при определении места их реализации надо ориентироваться на место реализации основных работ и услугп. 33 приложения № 18. Вспомогательными можно считать такие работы/услуги, без которых не могут быть выполнены основные работы/услуги (выполняемые по договору с заказчиком тем же налогоплательщиком).
Контрагент правомерно предъявил иностранный НДС
Это значит, что работы и услуги действительно должны облагаться налогом именно в стране контрагента (а не в России). К примеру, при сдаче в аренду автомобиля белорусский контрагент имеет полное право предъявить местный НДС российскому заказчикуподп. 5 п. 29 приложения № 18.
Этот НДС, оплаченный контрагенту при приобретении работ или услуг на территории иностранного государства, можно учесть в составе прочих расходовподп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ; Письма Минфина от 18.05.2015 № 03-07-08/28428, от 14.04.2014 № 03-03-06/1/16791, от 01.07.2014 № 03-07-08/31595; ФНС от 03.09.2013 № ЕД-4-3/15969@.
Учет зарубежного НДС, правомерно предъявленного иностранным исполнителем
Российская компания на 2 недели арендовала автомобиль у белорусской компании. Стоимость аренды оплачена авансом и составляет 36 000 российских рублей (руб. РФ):
30 000 руб. РФ — стоимость без учета белорусского НДС;
6000 руб. РФ — сумма НДС (20%).
Расходы на аренду авто экономически оправданны и могут быть учтены российской компанией для целей налогообложения прибыли.
Расходы непосредственно на аренду автомобиля (без НДС) учитываются в налоговом учете российской компании в зависимости от характера деятельности компании и целей аренды. Они могут быть, к примеру, прочими расходами.
Местом реализации услуг по аренде автомобиля признается Беларусь. Поэтому российская компания может учесть в «прибыльном» налоговом учете затраты на оплату белорусского НДС в качестве прочих расходовподп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В бухучете НДС, предъявленный белорусским контрагентом, можно учитывать как затраты, непосредственно связанные с приобретением услуг, то есть увеличить на его сумму стоимость таких услуг. А можно отразить иностранный НДС и отдельной проводкой, списав на прочие расходы, чтобы сблизить бухучет с налоговым и избежать временных разниц. Такие разницы могут возникнуть, в частности, если в бухучете стоимость услуг вместе с НДС будет списана на прямые расходы.
В нашем примере затраты на аренду авто являются для организации прочим расходом. Поэтому стоимость аренды вместе с НДС отнесена на расходы одной проводкой.
| Содержание операции | Дт | Кт | |
| На дату уплаты аванса | |||
| Перечислен аванс белорусскому арендодателю | |||
| На дату окончания срока аренды и получения счета-фактуры | |||
| Стоимость аренды автомобиля вместе с НДС списана на текущие расходы | 91-2 | ||
Когда НДС от иностранного контрагента незаконен
Если работы или услуги не должны облагаться иностранным НДС, то контрагент допускает ошибку, предъявляя российской компании к оплате НДС своей страны.
К примеру, российская организация заказала рекламные услуги у казахстанской фирмы. Местом реализации таких услуг считается Россия (так как заказчик — российская компания)пп. 1, 28, подп. 4 п. 29 приложения № 18. Если казахстанская фирма выставит счет-фактуру с выделенным НДС по ставке 12%, это будет незаконно. Казахстанским НДС такие услуги облагаться не должныПисьмо Минфина от 18.05.2015 № 03-07-08/28428.
Следовательно, и в составе налоговых расходов такой необоснованный налог российский заказчик не сможет учесть (как и иные экономически необоснованные расходып. 1 ст. 252 НК РФ). В итоге есть два пути:
или смириться с тем, что необоснованный НДС не будет учтен для целей налогообложения в составе расходов;
или предъявить казахстанскому партнеру претензию, потребовав исключить неправомерный иностранный НДС из стоимости рекламных услуг.
Более того, при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, подобных работ и услуг (местом реализации которых признается Россия) российский заказчик в качестве налогового агента долженпп. 1, 2 ст. 161 НК РФ:
исчислить НДС по российским правилам и удержать его из денег, причитающихся иностранному партнерпп. 1, 2 ст. 161 НК РФ Если вы полностью перечислите иностранному исполнителю сумму, указанную в контракте (в случае если в нем не предусмотрено удержание агентского НДС), вам все равно надо будет исчислить НДС по ставке 18% и перечислить его в российский бюджет. Причем сделать это придется за счет собственных средстПисьма Минфина от 12.11.2014 № 03-07-08/57178, от 05.06.2013 № 03-03-06/2/20797
уплатить налог в бюджет РФ одновременно с перечислением денег иностранному партнерп. 4 ст. 173, п. 4 ст. 174 НК РФ
Вот этот агентский НДС, который заплачен в бюджет нашей страны, российский заказчик может принять к вычету в том же квартале, в котором налог перечислен в бюджетстатьи 171, 172 НК РФ; Письма Минфина от 23.10.2013 № 03-07-11/44418, от 05.06.2013 № 03-03-06/2/20797. В таком случае он будет отражен в НДС-декларации дважды:
в составе НДС-вычетов;
Разумеется, вычет налога возможен в случае, если работы или услуги предназначены для облагаемой НДС деятельностип. 3 ст. 171 НК РФ.
В противном случае агентский НДС плательщику налога на прибыль надо включить в стоимость приобретенных работ или услугп. 2 ст. 170 НК РФ. Тем самым такой НДС увеличит налоговые расходы.
Предупреждаем руководителя
Не стоит слепо доверять контрагенту. Если он неправомерно предъявит вам иностранный налог и вы не исчислите российский НДС, эта ошибка может дорого вам обойтись.
В таком случае надо предъявить зарубежному исполнителю претензию. Попросите его пересмотреть итоговую сумму договора:
из нее надо исключить местный НДС — поскольку его взимание незаконно;
лучше, если в стоимость работ, услуг будет включен российский НДС, но с оговоркой: этот налог будет удержан из перечисляемого иностранному исполнителю дохода и направлен в бюджет РФ.
Учет последствий обложения иностранным НДС услуг, местом реализации которых признается Россия
Российской компании казахстанская фирма оказала рекламные услуги. По условиям договора стоимость услуг составляет 56 000 руб. РФ:
50 000 руб. РФ — стоимость услуг без НДС;
6000 руб. РФ — НДС по ставке 12%, действующей в Казахстане.
Услуги подлежат оплате после подписания акта об их оказании.
Местом реализации рекламных услуг признается Россия. Поэтому при оплате этих услуг казахстанскому контрагенту в российский бюджет должен быть уплачен НДС, исчисленный российским заказчиком как налоговым агентом. Этот НДС не был предусмотрен контрактом. В то же время казахстанский НДС в контракте указан неправомерно.
Вариант 1. Российский заказчик не предпринял мер по изменению условий контракта. Поэтому со всей стоимости контракта придется уплатить за счет собственных средств агентский НДС в сумме 10 080 руб. (56 000 руб. х 18%).
Сумма казахстанского НДС, перечисленная контрагенту (6000 руб.), не принимается к вычету при расчете НДС и не признается расходом для целей налога на прибыль. Поэтому возникнут разницы между налоговым и бухгалтерским учетом.
| Содержание операции | Дт | Кт | |
| На дату подписания акта об оказании услуг | |||
| Стоимость рекламных услуг учтена в расходах | |||
| Начислено постоянное налоговое обязательство (ПНО) (6000 руб. х 20%) | субсчет «ПНО» | субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» | |
| На дату перечисления денег казахстанскому исполнителю | |||
| Оплачены рекламные услуги | |||
| Начислен агентский российский НДС со стоимости рекламных услуг, оказанных казахстанской фирмой | субсчет «Расчеты по НДС» | ||
| Агентский НДС уплачен в бюджет | субсчет «Расчеты по НДС» | ||
| Агентский НДС принят к вычету | субсчет «Расчеты по НДС» | ||
Вариант 2. В контракт с казахстанским партнером внесены следующие изменения.
Стоимость рекламных услуг составляет 59 000 руб. РФ:
50 000 руб. РФ — без учета НДС;
9000 руб. РФ — НДС, исчисленный по правилам НК РФ по ставке 18%. Он подлежит удержанию российским заказчиком при оплате услуг казахстанскому исполнителю и дальнейшему перечислению в бюджет РФ.
В такой ситуации разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не будет.
| Содержание операции | Дт | Кт | |
| На дату подписания акта об оказании услуг | |||
| Стоимость рекламных услуг учтена в расходах (без учета НДС) | |||
| На дату перечисления денег казахстанскому исполнителю | |||
| Отражена сумма НДС по рекламным услугам | |||
| Удержан НДС со стоимости рекламных услуг | субсчет «Расчеты по НДС» | ||
| Оплачены рекламные услуги за вычетом удержанной суммы российского НДС | |||
| Агентский НДС уплачен в бюджет РФ | субсчет «Расчеты по НДС» | ||
| Агентский НДС принят к вычету | субсчет «Расчеты по НДС» | ||
Иногда иностранный НДС встречается среди расходов командированных работников. К примеру, при оплате услуг гостиницы или при покупке билетов в зарубежной командировке. Такой иностранный налог, даже если он выделен отдельной строкой в чеке или счете, можно учесть в составе расходов на командировкуподп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ; Письмо Минфина от 30.01.2012 № 03-03-06/1/37.
Место реализации и как его найти
Всем хорошо известно, что, оказывая кому-либо услуги, выполняя работы, продавая товар, компания должна начислять налог на добавленную стоимость. Однако это происходит только в том случае, когда местом реализации является территория России. Поэтому, прежде всего, необходимо выяснить, относятся ли эти товары, услуги и работы к реализуемым в нашей стране. Обычно сделать это бывает не сложно, но в некоторых ситуациях, например, когда товар перемещается через границу, находится все время за территорией РФ, одной из сторон договора является иностранная организация, возникают трудности.
И для того, чтобы сотрудничество с иностранными компаниями не вызывало у российских фирм затруднений, в этой статье мы разберем самые сложные моменты, которые требуют особенно пристального внимания.
В соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ) объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Причем абсолютно не имеет значения, кто будет реализовать данные товары (работы, услуги) – российская или иностранная компания. Самое важное – это определить место реализации данных товаров (работ, услуг).
Чтобы определить место реализации товаров, организации необходимо четко изучить правила, закрепленные в статье 147 НК РФ, а чтобы определить место реализации работ и услуг – ст. 148 НК РФ.
Место реализации товаров
Под товаром, в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ, понимается имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.
Чтобы местом реализации товаров признавалась территория Российской Федерации, необходимо соблюсти одно из двух условий, перечисленных статьёй 147 НК РФ. Во-первых, товар должен находиться на территории России и при этом не отгружаться и не транспортироваться. Например, данное требование может быть выполнено при реализации зданий. А во-вторых, товар в момент начала отгрузки или транспортировки должен находиться на территории РФ.
Таким образом, для возникновения объекта налогообложения необходимо присутствие на территории РФ товара, который при реализации может вообще не перемещаться за ее пределы либо перемещаться, но в момент начала отгрузки или транспортировки должен находиться на ее территории.
Теперь для ясности разберемся на конкретных примерах.
При продаже иностранной компанией недвижимости, находящейся на территории РФ, местом реализации данного объекта недвижимости в соответствии со ст. 147 НК РФ признается РФ. Данная позиция поддерживается и письмом Минфина от 26 июня 2006 года N 03-04-08/130 и письмом Минфина РФ от 13 ноября 2008 года N 03-07-08/254.
Если российская организация приобретает товар за границей и реализуетего там же, то есть товар не попадает на территорию РФ, то местом реализации территория РФ не признается, так как не выполняется условие, предусмотренное ст. 147 НК РФ, о том, что товар должен находиться на территории РФ как минимум в момент начала отгрузки (транспортировки).
В случае транзита товаров через территорию РФ, когда российская организация закупает их в одном иностранном государстве, а продает в другом, не выполняются условия признания местом реализации территории РФ.
В подтверждении данного утверждения можно воспользоваться и пп.3 п.1 ст. 151 НК РФ, где четко говорится, что при помещении товаров под таможенный режим транзита НДС не уплачивается.
В случае, когда российская организация продает товар фирме, находящейся в другом государстве через свой филиал, расположенный за границей, при определении места реализации необходимо четко определить, находился ли товар в момент заключения договора в головном подразделении организации, был отгружен в филиал или находился в филиале. Именно от этого зависит, где же все-таки будет место реализации.
В письме Минфина от 14.03.2006 N 03-04-08/61 разъясняется, что если продукция, вывозимая с территории РФ за границу, где расположен филиал российского продавца, предназначена для реализации, то местом реализации признается территория РФ.
А в соответствии с письмом ФНС РФ от 15.05.2006 N 03-4-03/940, если товары реализуются уже после того, как они были перевезены в филиал, то местом реализации товаров территория РФ уже не признается.
Таким образом, можно сделать вывод, что местом реализации товара признается иностранное государство, в котором находится филиал компании, если до заключения договора о его покупке иностранным партнером товар находился в филиале, либо был отгружен ему головной организацией.
Важно! Если вы хотите, чтобы в этом случае местом реализации признавалось иностранное государство, то вам необходимо правильно, а главное своевременно составить договор поставки. В случае если иностранный покупатель захочет купить товар в вашем филиале, а в данный момент данного товара нет на складе, то, для того, чтобы местом реализации призналась территория иностранного государства, договор поставки необходимо составить не числом, когда иностранный покупатель обратился в ваш филиал, а тем числом, когда данная партия товара уже поступит на склад.
Место реализации работ и услуг
В соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и физических лиц. А услуга для целей налогообложения — это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
По общему правилу местом реализации услуг и работ признается территория РФ, если сам продавец работает в России (пп. 5 п.1 ст.148 НК РФ). Присутствие подтверждается государственной регистрацией, а при ее отсутствии — адресом, указанным в учредительных документах, а также местом нахождения постоянного представительства или местом жительства индивидуального предпринимателя (п. 2 ст. 148 НК РФ).
Также в НК РФ установлено и то, что если работы или услуги носят вспомогательный характер, то место их реализации определяется по месту реализации основных работ и услуг (п. 3 ст. 148 НК РФ). Допустим, организация, оказывающая услуги по ремонту помещений, может оказать вспомогательную услугу по вывозу строительного мусора. Местом реализации услуг, связанных с вывозом мусора, признается место реализации услуг по ремонту помещений. Данная норма применяется, если организация выполняет (оказывает) несколько видов работ (услуг) согласно договору с покупателем (письмо Минфина России от 04.10.2005 N 03-04-08/278).
Однако из этого общего правила есть услуги (работы) — исключения, список которых приведен в пп.1-4 п. 1 ст. 148 НК РФ:
Налоговые и бухгалтерские аспекты оказания услуг партнерам из ЕАЭС
В рамках национального проекта «Международная кооперация и экспорт» стартовал федеральный проект «Экспорт услуг». Его цель – увеличение объема зарубежных поставок российских сервисов до $ 100 млрд в год.
Из иностранных контрагентов отечественному бизнесу проще всего взаимодействовать с компаниями стран Евразийского экономического союза (ЕАЭС). Но чтобы избежать двойного налогообложения и недопонимания с проверяющими органами, необходимо знать, как правильно вести налоговый и бухгалтерский учет операций с такими партнерами.
Прямое определение термина «экспорт услуг» в главном налоговом документе страны (НК РФ) отсутствует, но оно есть в п. 8 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности». Согласно его тексту внешняя торговля услугами – это оказание услуг, включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг. Способы экспорта услуг установлены в ст. 33 указанного закона:
• с территории РФ на территорию иностранного государства;
• на территории РФ иностранному заказчику услуг;
• российским исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории иностранного государства, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени лиц на территории иностранного государства;
• российским исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории иностранного государства.
Палитра предоставляемых на экспорт услуг очень велика – от транспортировки грузов и разработки специальных приложений до настройки оборудования ядерных электростанций.
Нормативы налогообложения услуг между странами ЕАЭС
Согласно Договору о Евразийском экономическом союзе (подписан в Астане 29.05.2014) в его состав вошли пять государств: Россия, Белоруссия, Казахстан, Киргизия и Армения. Приложение № 18 к этому договору называется «Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг». В разделе IV «Порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг» этого приложения (в п. 28 и 29) содержится вся необходимая информация относительно налогообложения экспорта и импорта услуг между странами – участниками ЕАЭС.
Еще перед рассмотрением вопроса налогообложения услуг партнерам из Евразийского союза следует сделать важное определение: все субъекты бизнеса из стран – участников ЕАЭС при своем взаимодействии в вопросах налогообложения ВЭД услуг должны руководствоваться только приложением № 18. Национальное налоговое законодательство в данной ситуации неприменимо. Точное соблюдение в своей деятельности соответствующих положений позволит избежать взаимного недопонимания, ошибок и двойного налогообложения.
Кроме того, следует отметить, что в нашей стране о прерогативе международных договоров над национальным налоговым законодательством российским участникам ВЭД со странами ЕАЭС напоминает также п. 1 ст. 7 НК РФ. Согласно ему, если международным договором, который подписан нашей страной, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятые в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров. Так что порядок определения места реализации работ и услуг для целей НДС, установленный в приложении № 18, применяется при работе с партнерами из таможенного союза в первую очередь.
Услуги с привязкой к месту
Услуги согласно положениям п. 2 приложения № 18 – это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления такой деятельности. К ним также относятся передача лицензий, предоставление патентов, торговых марок, авторских прав или иных подобных нематериальных благ. Поскольку услуги не имеют материального выражения и определить место их оказания каждый из участников сделки может по-своему, в приложении № 18 четко закреплены соответствующие правила для целей налогообложения.
Согласно п. 28 взимание косвенных налогов при оказании услуг осуществляется в том государстве – члене ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ по переработке давальческого сырья). В пункте 29 установлены основные критерии определения места реализации и начисления косвенных налогов при оказании различных видов работ и услуг:
• по месту нахождения недвижимого имущества;
• по месту нахождения движимого имущества;
• по месту оказания услуг;
• по месту нахождения заказчика услуг;
• по месту нахождения исполнителя услуг.
По месту нахождения недвижимого имущества
Подпункт 1 п. 29 приложения № 18 гласит, что местом реализации работ, услуг признается территория того государства – члена ЕАЭС, на территории которого находится недвижимое имущество, с которым непосредственно связаны выполняемые работы или услуги. Положения этого подпункта применяются также в отношении услуг по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества. Например, российский подрядчик строит или ремонтирует в Минске здание или иной объект недвижимости. В этом случае вне зависимости от государственной принадлежности собственника объекта работы и услуги у отечественного производителя НДС по законодательству РФ облагаться не будут. В силу вступают положения налогового законодательства Белоруссии. Если подобные услуги или работы происходят на территории РФ, то НДС будет взиматься по НК РФ.
По месту нахождения движимого имущества
Подпункт 2 устанавливает, что работы, услуги, непосредственно связанные с движимым имуществом, например транспортными средствами, находящимися на территории государства – члена ЕАЭС, облагаются налогом на территории этого государства-участника. Например, российский партнер ремонтирует подвижной состав белорусского заказчика на станции в Белоруссии или иной другой страны ЕАЭС, отличной от РФ. В таком случае у российского ремонтника его услуга не будет отражена в налоговой базе по НДС по НК РФ. Стоит отметить, что в указанном пункте существует небольшое исключение: его действие не распространяется на услуги по аренде транспортных средств. В данном случае существует особый порядок налогообложения (подп. 5 п. 29 приложения № 18).
По месту оказания услуг
Третьим параметром, который учитывается для налогообложения услуг на экспорт, является место их оказания. Такое правило устанавливает подп. 3. К подобным случаям он относит услуги в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта, оказанные на территории государства – члена ЕАЭС. Местом реализации услуг не будет являться территория РФ, если такие услуги оказаны вне ее территории. При этом неважно, кто эти услуги оказывает и кто получает – российское или иностранное лицо. К примеру, российское предприятие организует и проводит концерты в столице Киргизии. Собранная выручка от культурного мероприятия в декларации по НДС российского организатора мероприятия найдет свое отражение в разделе 7 декларации по НДС как услуги, местом реализации которой не является территория РФ, и налогом облагаться не будет.
По месту нахождения заказчика услуг
Место нахождения заказчика услуг как место оказания услуг для целей налогообложения определяется п. 4 приложения № 18.
К услугам по стране заказчика этот пункт относит:
• консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы;
• работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных;
• услуги по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя.
Положения настоящего подпункта применяются также при:
• передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав;
• аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях движимого имущества, за исключением аренды, лизинга и предоставления в пользование на иных основаниях транспортных средств;
• оказании услуг лицом, привлекающим от своего имени для основного участника договора (контракта) либо от имени основного участника договора (контракта) другое лицо для выполнения работ, услуг, предусмотренных настоящим подпунктом.
На основании этого же пункта определяется место оказания услуг и посредника, привлекаемого для привлечения описанных выше услуг.
По месту нахождения исполнителя услуг
К данной категории услуг, при осуществлении которых НДС уплачивается по стране исполнителя, относятся все прочие услуги, не поименованные в п. 1–4 раздела IV приложения № 18 к договору ЕАЭС. Отдельно выделены и внесены к такому виду услуг аренда, лизинг и предоставление в пользование на иных основаниях транспортных средств. (подп. 5 п. 29).
В заключение описания определения мест оказания услуг хочется отметить, что правильное и документальное закрепление места оказания услуг непосредственно в договоре с контрагентом из ЕАЭС со ссылкой на соответствующий пункт приложения позволит не только избежать взаимных ошибок и двойного налогообложения, но и претензий со стороны фискальных органов. Кроме того, при определении цены услуги, оказываемой иностранному партнеру, следует сразу установить с ним ее размер и состав. Следует определить, входит ли в согласованную с ним цену сумма косвенного налога или он начисляется поверх цены, определенной сторонами.
Как не платить НДС
Согласно положениям Приказа ФНС РФ от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ (ред. от 20.11.2019) «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме» для отражения необлагаемых НДС операций в налоговой декларации используется раздел № 7.
Для отражения операций, местом реализации которых не признается территория РФ, согласно п. 44.1 указанного приказа необходимо:
1) В графе 1 раздела 7 декларации по НДС отразить коды операций в соответствии с приложением № 1 к приказу. Для рассматриваемых нами видов услуг применяется код 1010821 «Реализация работ (услуг), местом реализации которых не признается территория РФ в соответствии с п. 29 приложения № 18». На основании его налоговый орган определит, что экспорт услуг, помеченных этим кодом, осуществлялся в страны ЕАЭС.
2) В графе 2 по каждому коду операции по реализации работ и услуг, местом реализации которых не признается территория РФ, налогоплательщиком отражается стоимость реализованных работ и услуг, местом реализации которых не признается территория РФ в соответствии с п. 3 и 29 приложения № 18 (подп. 44.3 приказа).
Если местом оказания услуг партнеру из союзного государства будет определена территория РФ, то обложение таких услуг НДС осуществляется на основании положений п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке 10% или 20%, то есть на общих основаниях. Отражение оборотов по таким операциям в своей налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость российский исполнитель услуг должен произвести по строке 010 (20%) или 020 (10%) раздела 3. Следовательно, налоговые вычеты по таким операциям также будут осуществляться на общих основаниях, то есть согласно положениям ст. 171 НК РФ. А отражение их налогоплательщик произведет по строке 120 налоговой декларации по НДС.
Налоговый вычет
С 1 июля 2019 года Федеральным законом от 15.04.2019 № 63-ФЗ внесены изменения в подп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ. Согласно новой редакции сумма «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций по оказанию услуг, местом реализации которых не признается территория РФ, принимается к вычету в общеустановленном порядке. Ранее суммы таких налоговых вычетов включались в состав расходов по налогу на прибыль. Но до февраля 2020 года однозначной эта ситуация при работе с партнерами из ЕАЭС для российских налогоплательщиков не была.
Дело в том, что в подп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ имеется ссылка только на ст. 148 НК РФ, а п. 29 приложения № 18 в этом подпункте не указан. Точка в этом вопросе была поставлена Письмом Минфина РФ от 18.02.2020 № 03-07-13/1/11084. В данном документе он допускает при оказании партнерам из ЕАЭС не облагаемых НДС услуг, если они оказаны вне территории РФ, включение суммы входного налога в состав вычетов на основании положений подп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ. Свой вывод министерство основывает на том, что для целей применения п. 4 и 4.1 ст.170 НК РФ к операциям, подлежащим налогообложению, относятся также операции по реализации работ (услуг), местом реализации которых согласно п. 29 приложения № 18 не признается территория РФ.
Налог на прибыль
При расчете налога на прибыль место оказания услуг, как при расчете НДС, уже роли не играет. Исключением из этого правила является случай наличия у российского исполнителя постоянного представительства в стране оказания услуг. В общем порядке вне зависимости от места оказания для отечественного исполнителя услуг ставка налога на прибыль не меняется. Если его плательщик пользуется методом начисления, то доходы должны быть признаны им на дату оказания услуг или на последний день налогового периода, в котором они оказаны. Второе утверждение будет верно при условии, что исполнитель свои услуги оказывает постоянно в течение более одного налогового периода (п. 2, 3 ст. 271 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ размер доходов от реализации услуг определяется на основании данных первичных и иных подтверждающих документов.
Прямые расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, исполнитель услуг в соответствии с абзацем третьим п. 2 ст. 318 НК РФ может отнести в полном размере на уменьшение доходов от реализации услуг данного периода. Косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего периода (абзац первый п. 2 ст. 318 НК РФ).
Как было указанно выше, порядок расчета налога на прибыль
на оказываемые услуги в странах ЕАЭС зависит от двух условий:
1. Наличие постоянного представительства у российского исполнителя в стране оказания услуг.
2. Срок исполнения услуг.
Постоянное представительство
Наличие постоянного представительства в стране оказания услуг влияет на место уплаты налога на доходы (в России это налог на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ). Если такое представительство у исполнителя есть и услуги оказывались именно через него в стране ЕАЭС, то в таком случае налог уплачивается в стране оказания услуги по правилам местного налогового законодательства.
Такой порядок уплаты налога, как правило, устанавливается в международном соглашении РФ с другими иностранными государствами. Например, согласно п. 1 ст. 7 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Армения от 28.12.1996 «Об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество» прибыль от коммерческой деятельности, полученная предприятием договаривающегося государства, облагается налогом только в этом государстве, если только это предприятие не осуществляет коммерческую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное в нем постоянное представительство. Если предприятие осуществляет коммерческую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное в нем постоянное представительство, прибыль предприятия может облагаться налогом в другом государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.
Наша страна имеет подобные соглашения об избежании двойного налогообложения со всеми странами ЕАЭС. И во всех содержатся положения по вопросу налогообложения дохода, полученного через свои постоянные представительства. Кроме того, такое же условие содержится и в ст. 31 НК РФ. В ней сказано, что доходы, полученные через постоянное представительство на территории иностранного государства, облагаются налогами в соответствии с законодательством этого государства. Подтверждение вышесказанного содержится также в письмах контролирующих органов. Например, в Письме УФНС России по г. Москве от 05.03.2010.
Срок исполнения услуг
Вторым (и не менее важным) фактором, влияющим на порядок формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль у российского исполнителя услуг, является срок их исполнения. Когда он превышает один отчетный (налоговый) период и при этом поэтапная сдача услуг заказчику договором не предусмотрена, порядок признания доходов в налоговом учете по таким сделкам устанавливается предприятием самостоятельно (п. 2 ст. 271 НК РФ). В такой ситуации у него есть право учитывать доходы пропорционально времени оказания услуг или пропорционально произведенным затратам для исполнения части долгосрочных услуг за налоговый (отчетный) период.